Inkomsten uit dienstbetrekking (art 14)
Hoofdregel in dit artikel is dat het heffingsrecht over de beloning van een werknemer toekomt aan de woonstaat tenzij de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in het andere land; de werkstaat. Wanneer aan de drie cumulatieve voorwaarden van lid 2 wordt voldaan heeft de woonstaat echter het recht het inkomen over de werkdagen in de werkstaat te belasten.
Anders dan onder het oude belastingverdrag zal onder het nieuwe belastingverdrag de 183 dagentermijn niet over het kalenderjaar worden berekend maar over een tijdvak van twaalf aaneengesloten maanden beginnend of eindigend in het betreffende belastingjaar. Ook verblijfdagen die, binnen de twaalfmaandperiode in het jaar 2014, in de werkstaat zijn doorgebracht tellen vanaf 2015 mee. Concreet betekent dit dat eerder sprake kan zijn van een werkstaatheffing. Wanneer werknemer Wim uit Nijmegen voor zijn dienstbetrekking bij firma Derks GmbH uit Berlijn gedurende de periode van 1 oktober 2014 tot en met 12 mei 2015 in Duitsland verblijft dan komt het heffingsrecht over de door Wim behaalde inkomsten in het jaar 2015 toe aan Duitsland.
Over de vraag of de gebruikelijk loonregeling in grensoverschrijdende situaties van toepassing is heeft de Hoge Raad in het verleden beslist onder het oude verdrag met België. De goede verdragstrouw verzet zich tegen heffing op basis van Nederlandse ficties en forfaits aangezien daarmee eenzijdig de heffingsbevoegdheid wordt gewijzigd. Uit de totstandkoming van het nieuwe belastingverdrag met België bleek duidelijk dat het de bedoeling van beide landen was om de gebruikelijk loonregeling wél onder de werking van het verdrag te brengen. Nu hier bij het nieuwe belastingverdrag met Duitsland met geen woord over wordt gerept heeft het er de schijn van dat Duitsland zich heeft verzet tegen opname van de gebruikelijk loonregeling in het protocol. Naar mijn mening kan Nederland een naar Nederlands belastingrecht in aanmerking te nemen gebruikelijk loon van een in Duitsland wonende DGA uit zijn in Nederland gevestigde BV niet in de heffing betrekken.
Wat betreft de toedeling van het heffingsrecht over aan werknemers betaalde afkoopsommen wordt onder de huidige regeling de volledige duur van de dienstbetrekking in aanmerking genomen. In het Besluit van 14 november 2007 is de regeling opgenomen. In zijn brief van 5 september 2014 geeft de staatssecretaris aan dat met de Duitse bevoegde autoriteit het voornemen is uitgesproken genoemde regeling ongewijzigd voort te zetten. De nieuwe regeling zal na inwerkingtreding van het verdrag worden gepubliceerd..
Het nieuwe verdrag voorziet niet in een specifieke bepaling voor werknemers die actief zijn in het internationale beroepsgoederenvervoer. De staatssecretaris verwacht geen specifieke problemen bij de uitvoering van de 183 dagenregeling en de dagenbreuk.
In een voorgenomen wijzigingsprotocol zal de uiteindelijke tekst voor werknemers uit de luchtvaart en zeevarenden alsnog worden gewijzigd in die zin dat het heffingsrecht over het genoten salaris uit hoofde van een dienstbetrekking aan boord van een schip of luchtvaartuig in het internationale verkeer toekomt aan het verdragsland waar de feitelijke leiding van de scheep- of luchtvaartonderneming zich bevindt. Reden voor deze late wijziging waren de zorgen van in Nederland wonende piloten die in dienst zijn van een Duitse luchtvaartonderneming en er bij de oorspronkelijke voorgestelde woonstaatheffing aan netto inkomen soms bijna 30% op achteruit zouden gaan . Deze Nederlandse piloten vallen onder de Duitse sociale verzekeringen aangezien Duitsland de ‘thuisbasis’ voor de bemanning is.
Bestuurdersartikel (art 15)
Een bestuurdersbeloning mag worden belast in het land waar het lichaam waarvan hij bestuurder is, is gevestigd. De belangrijkste resterende onduidelijkheid in het bestuurdersartikel na publicatie van de tekst van het verdrag in april 2012 is wie nu precies als bestuurder kwalificeert. Het betreft personen die als bestuurder formeel zijn belast met de algemene leiding van het in de andere staat gevestigde lichaam of met het toezicht hierop. De Geschäftsführer die een benoemd lid is van de raad van beheer kwalificeert als bestuurder. Niet alle managers vallen dus onder de reikwijdte van deze bepaling. Het artikel ziet overigens uitsluitend op de in hoedanigheid van bestuurder genoten beloningen. Waar nodig moet dat aannemelijk worden gemaakt.
In artikel 22, tweede lid, onderdeel c verleent Nederland ter voorkoming van dubbele belasting een verrekening voor directeursbeloningen. Wanneer aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan wordt een belastingvrijstelling verleend voor uit Duitsland afkomstige directeursbeloningen.
Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen (art 17)
Als hoofdregel voor bovengenoemde inkomsten zijn Nederland en Duitsland een woonstaatheffing overeengekomen. Aan de bronstaat komt een heffingsrecht toe indien het totaal aan bedrijfspensioen-, lijfrente- en sociale zekerheidsbetalingen die een inwoner van het ene land ontvangt uit het andere land meer bedraagt dan € 15.000 . Of een pensioen of lijfrente uit een ander land afkomstig is wordt bepaald door het feit of het pensioen of de lijfrente in aanmerking is gekomen voor fiscale faciliëring. Zogenaamde overheidspensioenen, waartoe naar Duitse interpretatie ook ABP-pensioenen behoren , tellen niet mee voor het bepalen van de € 15.000 grens.
Rechtvaardiging voor de bronstaatheffing is het feit dat belastingplichtige met toepassing van de omkeerregel uitstel van belastingheffing heeft gekregen over het opgebouwde pensioen inclusief rendement. Idem als bij in Nederland wonende pensioengerechtigden mag effectuering van deze belastingclaim ook bij in het buitenland wonende pensioengerechtigden worden nagestreefd.
Deze bronstaatheffing heeft de afgelopen tijd voor veel aandacht gezorgd. Een groep van naar verluid zo’n 5.500 in Duitsland wonende Nederlanders krijgt door de werking van de bronstaatheffing te maken met een aanzienlijke netto inkomensachteruitgang. Door de verschuiving van het heffingsrecht naar Nederland (bronstaatheffing) komt aan de ‘vriendelijke’ belastingheffing in Duitsland over Nederlandse pensioenen een einde. De regeling kan er, afhankelijk van de omvang van ieders pensioenen, toe leiden dat de ene partner onderworpen blijft in Duitsland en de andere partner aangifte inkomstenbelasting zal doen in Nederland.
Wanneer deze groep gepensioneerden voldoet aan de voorwaarden kunnen ze, ook na 1 januari 2015, de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen benutten. Dat kan fiscaal interessant zijn. Wat betreft de sociale verzekeringen van een in Duitsland wonende Nederlandse gepensioneerde doen zich overigens géén wijzigingen voor.
Om de financiele gevolgen van het bovenstaande te mitigeren heeft de staatssecretaris in de Wet inkomstenbelasting 2001 een zesjarige overgangsregeling voorgesteld voor de inkomsten uit een Nederlands pensioen van sinds tenminste 12 april 2012 in Duitsland wonende pensioengerechtigden. Het pensioen moet vóór de inwerkingtreding van het belastingverdrag zijn ingegaan. Vanaf het jaar 2015 tot en met 2020 loopt het tarief op van 10 tot 30%. Uit berekeningen blijkt overigens dat de overgangsregeling alleen bij hele hoge bruto pensioeninkomens de volle zes jaar effect heeft. De buitenlands belastingplichtige pensioengerechtigde kan vanaf 2015 in zijn Nederlandse aangifte inkomstenbelasting de teveel ingehouden loonbelasting terugvragen.
Compensatieregeling voor actief inkomen van grensarbeiders (art. XII Protocol)
Om te bewerkstelligen dat grensarbeiders die in Nederland wonen en in Duitsland werken (werknemer, bestuurder, artiest of sporter, ambtenaar) en over hun loon in Duitsland belasting zijn verschuldigd fiscaal gelijk worden behandeld met de situatie waarin zij dit inkomen geheel in Nederland zouden hebben verdiend is de compensatieregeling in het verdrag opgenomen. De Nederlandse grensarbeider kan immers een belastingnadeel oplopen indien aftrekposten in werkstaat Duitsland niet kunnen worden geeffectueerd. De compensatie wordt bepaald door de feitelijk betaalde Duitse inkomstenbelasting en de met de Nederlandse premie volksverzekeringen vergelijkbare Duitse sociale premies te verminderen met de in Nederland verschuldigde inkomstenbelasting en premies over dit naar Nederlandse maatstaven omgerekende (fictieve) inkomen. De Duitse premies tellen hierbij alleen mee indien deze vergelijkbaar zouden zijn met de in Nederland verschuldigde premies. In de aangifte inkomstenbelasting kan een beroep op de compensatie worden gedaan.
Of de overigens complex uitvoerbare compensatieregeling werkelijk interessant is voor een grensarbeider is nog maar de vraag. Wanneer de grensarbeider er gebruikt van maakt kan geen gebruik meer worden gemaakt van de doorschuifregeling uit het BvdB 2001 voor het Duitse inkomen dat niet (volledig) in aanmerking kon worden genomen bij de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting. Daarnaast hebben buitenlandse belastingplichtigen van wie het inkomen voor tenminste 90% is onderworpen aan Duitse inkomstenbelasting recht op dezelfde persoonlijke fiscale voordelen als ‘unbeschränkt steuerpflichtige’ Duitse belastingplichtigen. Het gaat hier onder meer om een hoge belastingvrije voet, de zogenaamde ‘Ehegattensplitting’. Hier is sprake van gelijkheid op de werkvloer. Door de toepassing van het Splittingverfahren is de positie van grensarbeiders uit Nederland verbeterd.
Conclusie
Natuurlijk is het goed dat er met onze belangrijkste handelspartner een nieuwe belastingverdrag komt dat aan de actuele internationale standaarden voldoet. Uit het bovenstaande blijkt echter dat de totstandkoming van het nieuwe belastingverdrag met Duitsland niet zonder slag of stoot is gegaan. Zo zijn de overgangsregeling bij het pensioenartikel en de compensatieregeling voor grensarbeiders redelijk complex in de uitvoering. Op onderdelen van het verdrag zal tussen de bevoegde autoriteiten van beide landen nog overleg over de uitvoering nodig zijn.
Voetnoten en bronvermelding zie bijgesloten PDF document bovenaan bij dit artikel.
